נכסים בלתי מוחשיים מהווים אתגר לתקינה הבינלאומית בכל הקשור בהכרה בהם כנכסים בדוחות הכספיים של הישות.
השאלות המרכזיות הקשורות בנכסים בלתי מוחשיים הן:
- האם נכס בלתי מוחשי עונה להגדרת נכס במסגרת המושגית?
- מהם הקריטריונים להכרה בנכס בלתי מוחשי?
- כיצד יש למדוד ולטפל בנכסים בלתי מוחשיים?
התשובות לשאלות אלו ולשאלות נוספות נמצאות בIAS 38, ולכן נציג כאן את נקודות המפתח בחשבונאות של נכסים בלתי מוחשיים.
1. מהו נכס בלתי מוחשי?
IAS 38 מגדיר נכס בלתי מוחשי כך:
נכס לא כספי, שניתן לזיהוי וחסר מהות פיזית.
נכס בהתאם למסגרת המושגית הוא משאב כלכלי הנמצא בשליטת הישות כתוצאה מאירועי העבר, וצפויות בגינו הטבות כלכליות שיזרמו לישות.
ב"שליטת הישות" - הכוונה שלישות יש זכות חוקית (רישיון, חוזה, הסכם וכו') בנכס, או לחילופין היא יכולה למנוע מאחרים להשתמש בו (למשל בעזרת הסכמי סודיות).
ב"אירועי העבר" הכוונה לרכישה נפרדת, רכישה כחלק מצירוף עסקים, רכישה באמצעות מענק ממשלתי, עסקת החלפה, ייצור עצמי וכד'.
נכס ניתן לזיהוי אם הוא ניתן להפרדה (ניתן למכור, להשכיר וכו') או אם הוא נובע מזכות חוזית או משפטית (אפילו אם הזכות עצמה אינה ניתנת להפרדה).
דוגמאות לנכסים בלתי מוחשיים פוטנציאליים כוללות: תוכנת מחשב, פטנטים, זכויות יוצרים, סרטי קולנוע, רשימות לקוחות, זכויות שרות משכנתא, רשיונות דייג, מכסות יבוא, זיכיונות, קשרי לקוחות או קשרי ספקים, נאמנות לקוחות, נתח שוק וזכויות שיווק.
2. נכסים בלתי מוחשיים שאינם בתחולת התקן
ישנם נכסים מסוימים העשויים לענות על הגדרת נכס בלתי מוחשי, אך הם לא נמצאים בתחולת תקן זה ומטופלים במסגרת תקן אחר. אלה כוללים:
- נכסים פיננסיים
- נכסי חיפוש והערכה
- יציאות בגין פיתוח והפקה של מינרלים, נפט, גז טבעי ומשאבים מתכלים אחרים
- נכסים בלתי מוחשיים הנובעים מחוזי ביטוח
- נכסים בלתי מוחשיים המוחזקים למכירה
- נכסי מסים נדחים
- נכסי חכירות
- נכסים הנובעים מהטבות עובד
- מוניטין
3. קריטריונים להכרה בנכס בלתי מוחשי
IAS 38 דורש מישות להכיר בנכס בלתי מוחשי, בין אם נרכש ובין אם יוצר באופן פנימי, אם ורק אם:
א. צפוי שההטבות הכלכליות הגלומות בנכס יזרמו אל הישות.
ב. ניתן לאמוד את עלות הנכס באופן מהימן.
אלה בעצם התנאים הרגילים להכרה בכל נכס שהוא, אך במקרה של נכסים בלתי מוחשיים קשה יותר לקבוע אם הם אכן מתקיימים.
הצפי להטבות כלכליות צריך להיות מבוסס על הנחות הגיוניות הניתנות לתמיכה באשר לתנאים החזויים לאורך חיי הנכס.
התקן מניח שנכס בלתי מוחשי שנרכש בנפרד או כחלק מצירוף עסקים תמיד מקיים את הקריטריון של הצפי להטבות כלכליות, כיוון שעצם העובדה שהישות שילמה על הנכס מעידה על כך שהישות צופה בגינו הטבות כלכליות.
בנוסף, התקן מניח שניתן לאמוד באופן מהימן את השווי ההוגן של נכס בלתי מוחשי שנרכש בצירוף עסקים. יחד עם זאת, כאשר חלק מעלות צירוף העסקים אינה מקיימת את הקריטריונים והתנאים להכרה בנכס בלתי מוחשי, סכום זה ייזקף למוניטין.
אם נכס בלתי מוחשי לא עונה על הקריטריונים להכרה, יש להכיר ביציאות בגין נכס זה כהוצאה בתקופה השוטפת בה הן מתהוות.
אם יציאה בגין נכס בלתי מוחשי הוכרה כהוצאה, לא ניתן בשלב מאוחר יותר להכיר בה כנכס בלתי מוחשי.
מחקר ופיתוח - עלויות בשלב המחקר נזקפות כהוצאות ברווח או הפסד בתקופה בה הן התהוו.
עלויות בשלב הפיתוח מהוונות לעלות הנכס רק לאחר שהושגה יישימות טכנולוגית ומסחרית למכירה או לשימוש. במילים אחרות, הישות חייבת להתכוון ולהיות בעלת יכולת להשלים את הנכס הבלתי מוחשי ולאחר מכן למכור אותו או להשתמש בו, ובכך היא תומכת בהנחה שבנכס גלומות הטבות כלכליות עתידיות.
אם ישות אינה יכולה להפריד בין שלב המחקר לשלב הפיתוח, הישות תטפל בכל היציאות בגין הפרוייקט כאילו התהוו בשלב המחקר, ולכן יוכרו כהוצאות בתקופה בה הן מתהוות.
פרוייקט מו"פ שנרכש בצירוף עסקים, יוכר כנכס לפי שווי הוגן, אפילו אם הפרויקט נמצא בשלב המחקר. יציאות שיתהוו לאחר מועד צירוף העסקים יטופלו בהתאם לשלב בו הפרוייקט נמצא: בשלב המחקר היציאות יזקפו לרווח והפסד, ובשלב הפיתוח יהוונו לעלות הנכס.
מותגים, זכויות הוצאה לאור ורשימות - מותגים, זכויות הוצאה לאור, רשימת לקוחות ופריטים דומים במהותם, אשר נוצרו בישות לא יוכרו כנכסים בלתי מוחשיים.
תוכנת מחשב - אם נרכשה תוכר כנכס. יציאות בגין תוכנת מחשב המיוצרת באופן פנימי בישות מוכרות כהוצאות ברווח או הפסד, עד למועד בו:
- מתקיימת ישימות טכנולוגית
- צפויות הטבות כלכליות
- קיימת כוונה ויכולת למכור או להשתמש בתוכנה
- קיימים משאבים להשלים את התוכנה
- ניתן לאמוד את העלויות באופן מהימן
כאשר תנאים אלה מתקיימים ניתן להוון עלויות משלב זה עד לשלב בו הנכס מגיע למצב אליו התכוונה ההנהלה.
* התוכנה תופחת על פני אורך החיים השימושיים שלה, לפי תבנית צריכת ההטבות הכלכליות (ברירת מחדל: קו ישר).
* ישות נדרשת להפעיל שיקול דעת במקרים בהם נכס בלתי מוחשי משולב בנכס מוחשי. למשל, תוכנת מחשב המותקנית על חומרה פיזית.
הישות תטפל בכל הנכס כנכס בלתי מוחשי אם המרכיב הבלתי מוחשי הוא מהותי יותר, ולהפך.
למשל, מערכת הפעלה שבלעדיה לא ניתן להפעיל את המחשב תוכר כחלק מעלות המחשב ותטופל כנכס מוחשי בהתאם לIAS 16.
* כאשר תוכנת מחשב מיוצרת לצורך שימוש פנימי, לישות יהיה קשה להוכיח את ההטבות הכלכליות הצפויות ממנה, ולכן בדרך כלל במקרה כזה, היציאות יוכרו כהוצאות בתקופה השוטפת.
עלויות ספציפיות נוספות - העלויות הבאות צריכות להיות מוכרות כהוצאות ברווח או הפסד במועד התהוותן:
- מוניטין המיוצר באופן פנימי
- עלויות התחלתיות (למעט אם הם הוצאו במישרין בגין הנכס)
- עלויות הקמה
- עלויות לצורך התחלת פעילויות חדשות או השקות מוצרים (עלויות קדם-תפעוליות)
- עלויות הדרכה
- עלויות פרסום וקידום מכירות (כולל קטלוגים בדואר)
- עלויות בגין שינוי מיקום או ארגון מחדש של הישות
עלויות ששולמו מראש יוכרו כנכס (סעיף חתך - הוצ' מראש), ויוכרו במועד התהוותן. למשל, אם שולם מראש עבור קטלוג בתקופה חשבונאית 1, והקטלוג מושלם ומסופק לישות רק בתקופה החשבונאית 2 יש ליצור נכס בתקופה 1 ולהכיר בהוצאה בתקופה 2 כאמור (עקרון ההקבלה).
4. מדידת נכסים בלתי מוחשיים
נכסים בלתי מוחשיים ימדדו לראשונה לפי עלות.
המדידה העוקבת של נכסים בלתי מוחשיים יכולה להעשות באמצעות אחד המודלים הבאים:
1. מודל העלות - המודל הסטנדרטי של IAS 16, הצגת הנכס לפי עלות בניכוי פחת שנצבר ובניכוי הפרשה לירידת ערך.
2. מודל הערכה מחדש - נכס בלתי מוחשי ימדד לפי שווי הוגן אך ורק אם ניתן לאמוד את שוויו ההוגן באופן מהימן והשווי ההוגן מתבסס על מחירי שוק פעיל.
בדרך כלל שוק פעיל לנכסים בלתי מוחשיים אינו שכיח מאחר וכל נכס בלתי מוחשי הוא ייחודי, ולכן בדרך כלל לא מיישמים את מודל הערכה מחדש לגבי נכסים בלתי מוחשיים.
דוגמאות לנכסים להם עשוי להיות שוק פעיל כוללות: מכסות ייצור, רישיונות דייג, רישיונות מונית.
הטיפול עצמו הוא בדיוק כמו בIAS 16, כלומר עליית ערך תזקף ישירות להון העצמי, למעט אם היא מבטלת הפסד קודם מירידת ערך ואז היא קודם כל תוכר ברווח או הפסד עד לגבוה ההפסד מירידת ערך שהוכר בתקופות קודמות.
5. אורך חיים מוגדר VS אורך חיים בלתי מוגדר
אורך חיים מוגדר - ההטבות הכלכליות לישות מוגבלות.
העלות פחות ערך גרט צריכה להיות מופחתת לאורך החיים השימושי של הנכס על בסיס שיטתי המשקף את תבנית צריכת ההטבות.
אם לא ניתן לקבוע תבנית כזו, ברירת המחדל הינה שיטת הקו- הישר.
ההפחתה מוכרת ברווח או הפסד, אלא אם כן תקן אחר דורש להכיר בהפחתה כחלק מהעלות של נכס אחר.
תקופת ההפחתה צריכה להיסקר לפחות אחת לשנה.
ירידת ערך צריכה להבדק בהתאם לדרישות IAS 36 (קיום סימנים לירידת ערך, מדידת סב"ה וכו')
אורך חיים בלתי מוגדר - הכוונה למצב בו אין צפי להפסקת זרימת ההטבות הכלכליות לישות בעתיד הנראה לעין.
נכס בלתי מוחשי בעל אורך חיים לא מוגדר אינו מופחת.
יש לבחון מדי תקופת דיווח את אורך החיים השימושי של הנכס בכדי לקבוע אם אירועים ונסיבות ממשיכים לתמוך בהנחת אורך החיים הבלתי מוגדר של הנכס.
במידה ואירועים ונסיבות מצביעים כי לנכס יש אורך חיים שימושי מוגדר, יש לטפל בשינוי כבשינוי אומדן חשבונאי.
ירידת ערך צריכה להבדק בהתאם לדרישות IAS 36 (במקרה של נכס בלתי מוחשי בעל אורך חיים לא מוגדר יש לבדוק אפשרות לירידת ערך לפחות אחת לשנה, גם אם לא מתקיימים סימנים לירידת ערך).