הסכמים להקמת מבנים IAS 11 vs. IAS 18

פיננסיתא

ישויות הפועלות בענף הנדל"ן ומקימות מבנים, עשויות להתקשר בהסכמים עם קונים עוד לפני שההקמה הושלמה.

לדוגמה, קבלן שמקים בניין מגורים ומתחיל לשווק את הדירות כאשר ההקמה של הבניין עדיין נמצאת בתהליך או אפילו עוד בטרם החלה ("מכירה על הנייר").

הקונה שמתקשר עם הישות בהסכם לרכישת דירה כאשר זו תהיה מוכנה לאכלוס עשוי לשלם מקדמה עם החתימה על החוזה, כאשר בדרך כלל היתרה תשולם לאחר שהדירה נמסרה. לחילופין ניתן לקבוע בתנאי החוזה מנגנון תשלומים לפי קצב התקדמות העבודה.

כיצד נקבע אם הסכם להקמת מבנים הוא בתחולת IAS 11 או IAS 18

IFRIC 15 עוסק בדיוק בסוגיה זו וקובע את המבחן לפיו נסווג חוזה להקמת מבנה ונטפל בו בהתאם לIAS 18 או בהתאם לIAS 11.

אך לפני שנראה מהו אותו מבחן מבדל, חשוב לציין שניתוח המבחן הנ"ל מתבסס על ההנחה לפיה הישות לא שומרת על מעורבות ניהולית נמשכת במידה המיוחסת לבעלות, ולא שומרת על שליטה אפקטיבית על המבנה שהוקם במידה כזו שתימנע הכרה בחלק מהתמורה או בכולה כהכנסות.

אם היא כן שומרת, ננתח את המבחן רק בהקשר לאותו חלק (אם בכלל קיים) שבגינו ניתן להכיר בהכנסות.

כאשר להסכם מתווספים סעיפים בנוגע למסירת סחורות או הספקת שירותים מעבר להקמת המבנה (לדוגמה, הספקת שירותי ניהול המבנה לאחר השלמתו), ייתכן ויהיה צורך להפריד בין הרכיבים הניתנים לזיהוי בנפרד (רכיב הקמת המבנה ורכיב מסירת הסחורה או הספקת השירותים הנוסף).

השווי ההוגן של התמורה הכוללת בגין החוזה תוקצה בגין כל רכיב, וניישם את המבחן לעיל רק בגין רכיב הקמת המבנה.

כעת אנחנו מאוד קרובים להצגת המבחן, אך לפני כן נזכיר את הגדרת חוזה הקמה מIAS 11 כיוון שהיא מהווה את העיקרון הבסיסי במבחן:

חוזה הקמה הוא חוזה שנערך באופן ספציפי להקמת נכס או שילוב של נכסים...

אז הנה המבחן.

הסכם להקמת מבנים יסווג בהתאם ליכולת הקונה לקבוע את הרכיבים המבניים העיקריים של עיצוב המבנים עוד לפני שההקמה מתחילה, או לבצע שינויים מבניים עיקריים  לאחר המועד בו ההקמה החלה.

יש לציין שמדובר ביכולת של הקונה ולא מחייב שהוא יפעיל אותה בפועל.

אם לקונה יש יכולת כזו החוזה מוגדר כחוזה הקמה ויטופל בהתאם לIAS 11. אם אין לו יכולת כזו החוזה יטופל בהתאם לIAS 18.

יכולת מוגבלת בלבד של הקונה להשפיע על העיצוב של המבנים (למשל בחירת עיצוב מבין מספר אפשרויות שהוגדרו ע"י הישות, או ביצוע שינויים מינוריים לעיצוב הבסיסי), אינה עומדת במבחן לעיל ולפיכך חוזים עם יכולת מוגבלת כזו יטופלו גם הם בהתאם לIAS 18.

הטיפול החשבונאי בהכנסות מהקמת מבנים

להלן השלבים להכרה בהכנסות הנובעות מהסכם להקמת מבנים:

1. אם ההסכם בתחולת IAS 11 (לפי המבחן לעיל) וניתן לאמוד את התוצאה שלו באופן מהימן, יש להכיר בהכנסות לפי שלב ההשלמה של ההקמה. אם לא ניתן לאמוד את תוצאת החוזה באופן מהימן, יוכרו הכנסות עד לגובה העלויות בנות-ההשבה על פי החוזה.

2. אם ההסכם לא נכנס לתחולת IAS 11, הוא יכנס לתחולת IAS 18, ובמקרה כזה הישות צריכה לקבוע אם ההסכם הוא הסכם להספקת שירותים או הסכם למכירת סחורות.

2.א. הסכם להספקת שירותים הוא הסכם בו הישות אינה צריכה לרכוש ולספק חומרי הקמה.

לפי ס' 20 לIAS 18:

כאשר סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן וצפוי שההכנסות יזרמו לישות, וכן ניתן לאמוד באופן מהימן את העלויות המצטברות, העלויות החזויות להשלמת החוזה ואת שיעור ההשלמה באופן מהימן, ההכנסות יוכרו בהתאם לשיעור ההשלמה (דומה לדרישות IAS 11).

לדוגמה, קונה שבפועל מתפקד כקבלן כללי ומתקשר בהסכמים עם ספקי סחורות ושירותים. ההסכמים להספקת שירותים יטופלו ע"י הישויות המספקות אותם בהתאם לקטגוריה זו.

דוגמה נוספת היא ישות שרק אחראית לספק סחורות שיוצרו ע"י אחרים.

2.ב. הסכם למסירת סחורות הוא הסכם בו הישות נדרשת לספק שירותים יחד עם חומרי ההקמה כדי לבצע את המחויבות החוזית שלה למסור את המבנים לקונה.

לפי ס' 14 לIAS 18:

הכנסות ממכירת סחורות תוכר במועד בו הישות מעבירה לקונה את הסיכונים וההטבות המשמעותיים הנובעים מבעלות על הסחורה ואינה שומרת על מעורבות ניהולית ברמה המיוחסת בדרך כלל לבעלות או על שליטה אפקטיבית בסחורה, סכום ההכנסות ניתן למדידה באופן מהימן וצפוי שהוא יזרום לישות וכן העלויות המיוחסות להכנסה ניתנות לאומדן באופן מהימן.

אבל יש טוויסט קטן בIFRIC 15...

הפרשנות עושה הבחנה בין מסירת מבנים בנקודת זמן ספציפית בה עברו השליטה, הסיכונים וההטבות הנובעים מהבעלות לקונה, לבין מצב בו אלה עוברים לקונה ברציפות עם התקדמות העבודות.

מדובר בקונספט חדש של הכרה בהכנסות בגין מכירת סחורות, שעד לפרשנות זו הוכרו בנקודת זמן ספציפית (לאחר השלמת הבנייה, במסירת הדירה וכו').

בהתאם לגישה זו, כאשר השליטה, הסיכונים וההטבות הנובעים מהבעלות על המבנים עוברת ברציפות לקונה עם התקדמות העבודה, יש להכיר בהכנסות בהתאם לשיטת שיעור ההשלמה (דרישות דומות לIAS 11).

הפרשנות קובעת שהעברת השליטה, הסיכונים וההטבות לקונה ברציפות עם התקדמות העבודות אינה נפוצה, אך בדרך כלל מאופיינת בכך ש:

- ההסכם מסתיים לפני שהבנייה הושלמה

- הקונה שולט על העבודה בתהליך

- לישות קיימת זכות לקבל תשלומים על העבודה שכבר הושלמה


איך לפתור נכון כל שאלת מועצה בפיננסית א׳

פתרונות מלאים ומפורטים לבחינת מועצת רואי חשבון בפיננסית א׳

  • 18 פתרונות מלאים ומפורטים עם דרך מלאה עד לתשובה לכל בחינות המועצה מאז 2009 ועד המועד האחרון (כולל!)
  • 720 שאלות מועצה לתרגול - מוסברות בגובה העיניים ובליווי דגשים וטיפים לפתרון נכון
  • תמיכה מקצועית מלאה - לא הבנת משהו בפיתרון? שאל חופשי ונענה!
  • ריכוז וניתוח של כל השאלות התיאורטיות בליווי הסברים וטיפים ללימוד לחלק התיאורטי
  • מעל 5212 שאלות ותשובות של סטודנטים המרחיבים ומעמיקים את ההבנה בפתרון הבחינות
  • פילוח שאלות לפי נושאים סינון שאלות לפי נושאים ללמידה אפקטיבית
  • 100% אחריות Unlimited - במקרה שלא תעבור את הבחינה תוכל להשתמש בפתרונות במועד הבא שתיגש אליו ללא תשלום נוסף
לפרטים נוספים לחץ כאן »


תגובות

  1. הכתבות שמתייחסות לתקנים ספיצפיים ולפינות בהם ממש מעולות ורלוונטיות (אני עברתי על זאת ועל הכתבה "היוון עלויות אשראי ב-5 דקות")
    ישר כח

    נשמח מאוד לעוד כאלה 🙂
    תודה רבה




    0



    0

כתיבת תגובה

האימייל לא יוצג באתר. שדות החובה מסומנים *